中国两岸居民课税管辖



中国两岸居民课税管辖


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六、中国两岸居民课税管辖
(一)祖国大陆法律规定
《中华人民共和国个人所得税法》第1条规定:“在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满一年的个人,从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人,从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。”有关境内居住者之范围,以住所以及居住满1年期间者为准。
1.住所
《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第2条规定:“税法第一条第一款所说的在中国境内有住所的个人,是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。”
依据中国国家税务总局之说明,个人税收居民,其中一类是“在中国境内有住所的中国公民和外国侨民,但不包括虽具有中国国籍,却并未在中国大陆定居,而是侨居海外的华侨和居住在香港、澳门、台湾的同胞”。
2.境内居住满1年
《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第3条规定:“税法第一条第一款所说的在境内居住满一年,是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的,不扣减日数。前款所说的临时离境,是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。”此类税收居民,是“在中国境内居住,且在一个纳税年度内,一次离境不超过30天,或多次离境累计不超过90天的外国人、海外侨民和香港、澳门、台湾同胞”。
3.境内居住者与非境内居住者之租税负担
境内居住者应对于从中国境内和境外取得的所得纳税。非境内居住者仅就中国境内来源所得纳税。
《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第6条规定:“在中国境内无住所,但是居住一年以上五年以下的个人,其来源于中国境外的所得,经主管税务机关批准,可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税;居住超过五年的个人,从第六年起,应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。”
该条例第7条规定:“在中国境内无住所,但是在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日的个人,其来源于中国境内的所得,由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分,免予缴纳个人所得税。”
(二)中国台湾地区有关规定
中国台湾地区“所得税法”第2条第1项规定,对于台湾地区境内居住者,仍采取属地主义,仅应就其台湾地区来源之所得,课征综合所得税。其应纳税额,应办理结算申报。如取得股利所得,并适用两税合一之税额抵扣规定,此与非境内居住者之投资者所得应就源扣缴所得税,并不适用两税合一之税额扣抵规定尚有不同。
1.有住所并经常居住
在台湾地区境内有住所,并经常居住在台湾地区境内者,为境内居住者(台湾地区“所得税法”第7条)。台湾地区“所得税法”对于住所并未特别规定其意义范围,因此一般认为应承接民法上住所之概念。1982年1月4日修正台湾地区“民法”第20条规定:“(第1项)依一定事实,足认以久住之意思,住于一定之地域者,即为设定其住所于该地。(第2项)一人同时不得有两住所。”修正理由记载:本条第1项规定住所之设定,兼采主观主义及客观主义之精神,所谓“以久住之意思”一语,本应依据客观事实认定,非当事人可任意主张,原条文规定欠明,易滋疑议,爰在第1项原条文首句前增列“依一定事实,足认”等字样,明示应依客观事实,认定其有无久住之意思,以避免解释上之争执,并符原制定意旨。
准此,台湾地区“民法”关于住所之设定,兼采主观主义及客观主义之精神,必须主观上有久住一定地方之意思,客观上有住于一定地方之事实,该一定之地方始为住所——住所之认定在于有无久住之主观意思,以客观上是否居住于该处所之事实,缺一即不得视之为住所。至“一定之地方”是否为该人之“住所”,及在台湾地区境内设有住所之纳税义务人是否经常居住在台湾地区境内,则属事实之认定问题(台湾地区“最高行政法院”2011年度判字第2073号判决)。
认定住所需有两项要件:久住的意思应“依一定事实”探求并认之,此乃主观的要件。所谓“一定事实”,包括户籍登记、居住情形、家属概况及在当地工作等事实,尤以户籍登记资料为主要依据。居住的事实此乃客观的要件。居住于一定的地方并不毫无间断,从未离开为必要。又设有户籍者,非不得推定具有久住之意思(台湾地区司法管理机构释字第558号解释理由书参照)(台湾地区“最高行政法院”2007年度判字第01168号判决)。
在通常情形下,如在台湾地区内有户籍,应可认定有住所。只要境内有住所,并有经常居住的事实,未必需要住满183天(台湾地区司法管理机构释字第198号解释理由书)。盖户籍地乃多项权利义务法律关系之所系,则无论被上诉人系以久住之意思设定住所于该地,或因一时之目的居住于该地,依台湾地区“民法”第22条规定该户籍地即可视为住所,且被上诉人1998年确有入境3次在境内居住该户籍地之事实,纵于一课税年度内未居住满183天,仍应视为台湾地区境内居住之个人。(台湾地区“最高行政法院”2006年度判字第1957号判决)。
在税法上是否为台湾地区居住之个人,既以住所之有无为区别,关于住所之认定自必须将经济重心之所在并人考虑,不应局限于居住时日之长短,方能符合量能课税原则(台湾地区“最高行政法院”2006年度判字第1381号、第1957号判决)。
台湾地区财政管理机构2012年9月27日台财税字第10104610410号令颁布“所得税法”第7条第2项第1款规定台湾地区境内之居住之个人认定原则,自2013年1月1日起,台湾地区“所得税法”第7条第2项第1款所称台湾地区境内居住之个人,其认定原则如下:个人于一课税年度内在台湾地区境内设有户籍,且有下列情形之一者:于一课税年度内在台湾地区境内居住合计满31天。于一课税年度内在台湾地区境内居住合计在1天以上未满31天,其生活及经济重心在台湾地区境内。
所称生活及经济重心在台湾地区境内,应衡酌个人之家庭与社会关系、政治文化及其他活动参与情形、职业、营业所在地、管理财产所在地等因素,参考下列原则综合认定:享有台湾居民健康保险、劳工保险、台湾居民年金保险或农民健康保险等社会福利。配偶或未成年子女居住在台湾地区境内。在台湾地区境内经营事业、执行业务、管理财产、受雇提供劳务或担任董事、监察人或经理人。其他生活情况及经济利益足资认定生活及经济重心在台湾地区境内。
上述生活及经济重心之判断标准,过于抽象不确定,似乎缺乏预测可能性。就此如参考《德国涉外税捐法》第2条第3项规定,似乎较为具体明确。
上述认定原则有利于纳税义务人,纳税义务人应可依据台湾地区“税捐稽征法”第1条之1第1项规定主张对于尚未核课确定案件适用之。
实务上认为有关住所之认定,并不禁止在不同时间、不同之生活关系有不同之住所,查户籍地乃多项权利义务法律关系之所系,上诉人配偶于2002年年度不但设籍于高雄市,且以该户籍地为上诉人结算申报2002年年度综合所得税之户籍地址及联络地址,故原判决以该户籍地为其住所,就上诉人配偶申报缴税义务之生活关系而言,并无不合;又上诉人配回台湾地区后均居住于J国际酒店客房,且其为J国际酒店之副董事偶长,原判决以该J国际酒店客房为其住所,就其执行副董事长职务及从事公司相关活动而言,亦无不当;所谓“居住”不仅限于“住宿”或“投宿”,尚包括经济、法律、生活等各种关系及活动在内,旨在强调“住所”尚非必要在某一特定期间内必须有实际居住于该处之事实,亦非仅以其居住天数之多寡作为论断经常居住之唯一事证,符合现代经济生活之面貌(台湾地区“最高行政法院”2011年度判字第1187号判决)。
2.在境内居留合计满183天
在台湾地区境内无住所,而于一课税年度内在境内居留合计满183天者,亦为境内居住者。
在国际法上,对于外国公务员之薪俸,所得税法通常作为不课税处理。因此,相对应地,外国公务员虽然长年居住在台湾地区外,但仍视为在台湾地区内有住所,而作为境内居住者课税。
3.非境内居住者
非居住者,是指居住者以外之人,凡个人在台湾地区境内无住所及居所,而于一课税年度(自1月1日起至同年12月31日止)内在台湾地区境内居留合计未满183天者,或在台湾地区境内无住所而有居所不满183天,或在台湾地区境内有住所,但经常居住台湾地区境外者,依台湾地区
“所得税法”第7条第3项规定,均属非台湾地区境内居住之个人,而为非居住者。
实务上有关非境内居住者之认定,例如:本件刘某英2001年12月4日出境后,户籍经“户政事务所”于2003年12月30日注记迁出台湾地区境外,刘某英于2005年8月26日入境后,再于2005年9月20日出境,迄2009年1月未再入境,依客观事实足以认定刘某英于2007年年度并无以久住之意思居住在台湾地区境内,且其2007年年度在台湾地区境内居住亦未满183天,自非台湾地区境内居住之个人(台湾地区“最高行政法院”201 1年度判字第1388号判决)。
4.境内居住者与非境内居住者之课税处理
依台湾地区“所得基本税额条例”第12条第1项规定,境内居住者应将其境外来源所得,纳入个人之基本所得额计算(但一申报户全年之境外所得合计数未达新台币100万元者,免予计入),课征基本所得税。自2010年年度起台湾地区境外所得超过新台币100万元计入个人基本所得税额课税,符合租税公平与量能课税原则。个人之基本税额,为基本所
额扣除新台币600万元后,按20%计算之金额。故台湾地区境内居住者,也相当程度地可谓属于无限制的纳税义务人。
非台湾地区境内居住之个人,仅负担有限制范围的纳税义务,即仅就台湾地区境内来源所得课税。一般称为“限制的纳税义务人”。除台湾地区“所得税法”另有规定外,其应纳税额,分别“就源扣缴”,由给付所得者负担扣缴义务。

摘自:《国际税法》,法律出版社2017年8月出版。

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